一、税收优先权面临的价值冲突
税收优先权作为各国税法普遍存在的一项制度,这是基于税收具有较强的公益性,但不可否认的是税收优先权的价值追求并没有与其他重要的法律价值很好的配合。
（一）对基本人权特别是生存权的保障
1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做出了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。 这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于一切普通债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。
（二）对社会交易秩序安全的维护
如果说秩序、公平和自由是法律的三大基本价值。 那么，在市场经济社会中，交易秩序则是社会最重要的秩序之一，具有重要的法价值。韦伯说过，“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此，尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。因此，从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看，税收优先权不能过分高扬，以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。
（三）对公共利益的重新定位
税收优先权的一个重要理论根据是，税收是满足公共需要、提供公共物品所必需的，简言之，税收是基于公共利益而征收的，税收也是为公共利益而支出的。但是，公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。我们必须将它们置于适当的位置上。”
（四）对实质平等与福利制度的追求
资本主义强调自由、平等和民主。但是，当人们的地位严重不对等时，这种自由与平等就是空洞的。20世纪初，伴随对生存权的关注与重视，人们对实质公平的呼声也越来越强烈，通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台，而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。70年代后，随着经济滞胀现象的出现，人们开始反思实质公平和福利制度，提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等，人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的，生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此，生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充，处于从属地位，而形式平等是占主导地位的。 因此，国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言，人们也进行了深刻反思，认为福利制度加剧了财政紧张，培养了人的惰性，挫伤了投资的积极性，影响了社会经济的发展效率，主张削减财政支出和税收。
二、我国关于税收优先权的规定
税收优先权是《税收征管法》规定的保障国家税收权益实现的重要举措。它实际上是借用了民法的“顺位”概念，即在同一财产上有两个或两个以上权利或债权时，这些权利或债权实现的先后顺序。税收是国家财政收入的主要来源，体现的是公共权利，满足的是社会共同需要，因此税收体现的公权应当优先于满足个别需要的私权。根据其他债权的不同性质，具体处理有三种情况：
（一）税收优先于无担保债权
《税收征管法》第45条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”。这是税收绝对优先权的体现，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权。“法律另有规定的除外”是指其他法律已规定了“顺位”的，应当按照其他法律的有关规定执行。各国法律一般都基于维护人权、公共利益和社会安全的需要，规定了一定的优先权。如：《民事诉讼法》第222条、223条规定，人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征管法》第42条也规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行；此外，还有《海商法》的船舶优先权和《民用航空法》的民用航空器优先权等。
（二）税收与有担保债权的“顺位”
《税收征管法》第45条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。”这是真正意义上的“顺位”，税收不具有优先权，而是与担保债权平等的权利。在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下，税权与债权是平等的，先偿付哪个，就要排“顺位”，而这个“顺位”是按照时间先后来确定的，即谁发生在前，就先支付给谁。这里需要注意几点：1.纳税人欠缴税款的时间开始于纳税义务发生后，法律规定了一定的义务履行时间，由单行法律、法规规定纳税申报的缴纳时间，如在规定时间内未申报或超出时间申报，就构成欠税。我国实行纳税人自行申报制度，因此，纳税人超过法律、行政法规或者税务机关规定的纳税期限未缴或少缴税款，不论是否申报，欠税就已发生；2.抵押、质押、留置发生的时间以抵押、质押、留置合同或协议规定或生效的时间为准；3.欠缴税款的纳税人没有其他未设置担保的财产可供纳税，需要处理抵押、质押、留置的财产时，按照时间先后执行。如果有其他未设置担保的财产，除法律另有规定外，则不论税收发生先后，都应税收优先执行。
（三）税收优先于罚款、没收违法所得
纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。需要注意的是，此处的税收只包括税款和滞纳金。
三、现行税收优先权立法的缺陷
从上面关于我国法律的介绍以及我在前面对优先权和税收优先权的论述可以发现,我国的现行法律、法规对于税收优先权的规定还有很多不够清晰的地方。在下面的论述中笔者将结合其他国家和地区的规定,对我国现行的法律规定加以分析,这里并不是说其他国家和地区的规定就是好的,就是适合我国国情的，笔者只是想通过比较,来分析哪一种制度是更具有合理性和可行性的。
（一）法律保留问题
优先权的产生基于法律的规定。之所以如此强调这一点与优先权的性质是分不开的。优先权是对特定债权的保护，同时也必然打破原有债权人之间的平衡，使得债权人的财产的担保性能降低,对其他债权人的债权是一种侵蚀。凡是对于权利的限制都可能发生权力与权利之间的冲突，为了防止可能发生的权力的滥用,防止对权利的过度剥夺,法学理论上有"法律保留"原则加以预防。我国的《立法法》第8条的规定也说明我国已经确立了相关的原则。目前的问题是我国在税收领域的立法现实远远不能达到法学理论和法律实际规定的状态。
（二）原则性较强，不具有操作性
税法本质上是一种侵权性的法律规范。从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致，不自相矛盾，而且要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》第45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。因为，税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。
（三）价值定位有失偏颇
税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序，涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权等同，其价值定位是重财政需要轻交易安全，重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择，有一定合理之处。但是，从我们对税收优先权的比较法考察看，绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高，且具有降低的趋势，只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权，其他税收的优先权位次仍低于担保物权和工资侵权。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权等同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评，“税捐与担保物权相同，以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除，租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。这都说明税优先权的定位不能过高，我国关于税收优先权的定位确有不当之处。
四、我国税收优先权制度立法之完善
（一）价值的重新定位
我国税收优先权价值定位的主要问题是，过分强调公共财政的需要，过分重视实质公平，而忽视了形式平等和交易安全，与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。因此，我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上，具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定，在优先满足生存权，尊重和维护交易安全的基础上，实现税收的优先权。
（二）相关规定的协调一致
根据法律制度要内在一致的法治要求，把《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定进行协调，消除其内在冲突，建立统一的税收优先权制度。
（三）相关制度的具体化与法定化
根据税收法定的基本原则，把税收优先权的相关制度具体化，不仅要明确规定税收债权与担保物权及其他优先债权之间的顺序，还要规定不同税目之间的税收债权的顺序，并且对税收优先权的客体范围、时间界限及公示、登记方法和程序做出规定，