摘要：在当今经济全球化、一体化的国际经济环境下，加强企业的核心竞争力是企业持续稳定发展的关键。研究与开发的成功与否将成为企业成败的最重要因素之一，这将促使企业越来越重视研究与开发， 研发费用占企业总支出的比重将会越来越大。2006年2月15日颁布的新会计准则中，对研究和开发支出的会计处理的修改体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的趋势。通过对研发费用的会计处理的国际间比较和新旧准则的处理的比较，分析会计准则修改的合理性和积极影响。

　　关键词：研发费用 趋同 费用化 资本化

　　一、 引言

　　随着知识经济的到来，科学技术在经济增长中的地位不断上升。知识要素和知识产业的创新成为经济持续增长的发动机。从系统观来看，知识经济系统中的第一推动力是科技创新。要从根本上转变经济增长方式，必须通过技术创新，掌握更多的自主知识产权，培育自己的世界品牌。而创新的能力和储备与研究开发的投入息息相关，为了保持企业的核心竞争力，企业特别是高科技企业积极致力于研究开发活动，从而导致研究开发支出的猛增。 研究与开发支出的合理使用是企业一项重要经营管理决策，它关系到企业长期、持续的竞争能力和盈利能力。研究开发支出的会计处理，随着研究开发支出的大幅度增长，成为会计界关注的焦点。

　　研究开发活动从广义上讲是一种投资行为， 据统计，我国研究与开发费用仅占GDP的0.83% ，而世界发达国家的平均比重为2% ，其中美国高达2.53%.可以预计，我国企业也必然会加大研究开发的投资力度，为增强企业长期竞争能力而努力。

　　二、研究开发过程的介绍

　　企业的研究开发过程一般分为三个阶段：技术引进，自主研发（内部研发）、合作研发。与市场经济比较成熟的国家相比较，国内企业还没有成为科技创新的主体，整体上自主创新的能力薄弱，企业对创新的有效需求不足。较多企业处于引进技术，加以消化的阶段，内部研究开发支出水平较低，而且企业的管理人员、财务报表的外部使用者对于研发活动在创造企业价值中的作用没有充分的认识，因此研发信息没有得到重视。但是在规模经济的优势发挥殆尽时，随着国内外市场竞争不断加剧，我国企业逐步实现 R&D 内部化，研究开发的支出必然增大，对于研发信息的需求状况就会发生变化。另外，许多较大规模公司的研发已经进入第三阶段，即合作研发，甚至实现了研发的国际化，例如海尔集团，这就会产生并购在制研发等问题，准则的完善必然也要考虑这种趋势。

　　三、研究开发活动的特征

　　研发活动作为一种投资行为， 具有投资活动的一般特性， 即时间性和风险性。研发活动又具有特殊性， 具体表现在以下几个方面：

　　（1） 具有比一般投资活动更大的不确定性

　　虽然风险是投资活动的一般特性， 但由于研发活动是建立在新的科学知识或技术原理基础上的高度激烈的商品和技术竞争， 只有在研发成果可以转化为商品的情况下才可能产生收益， 因此， 研发活动具有的不确定性远远大于其他的投资活动。研发活动的风险主要包括： ① 技术风险。由于受技术规律、技术垄断、产品标准化、技术的工业支持能力等方面的限制， 研发成果不可预测，有失败的可能性。②经营风险。知识经济时代，科学技术瞬息万变，企业的管理者在确定研发活动的发展方向时出现失误、资金渠道不顺畅、技术骨干离职等因素， 都会导致研发活动半途而废而无功而返。③ 行业风险。如果同行业竞争者的研发活动领先于企业，或者企业研发成果的产业化工作不到位，则意味着企业竞争的失败。④ 环境风险。如社会意识形态、法律及生态环境、国家政策、重大政治事件等，都会给企业的研发活动带来风险。

　　（2） 计量困难

　　知识的投入具有明显的特殊性，其他生产要素的投入，通常导致企业生产规模的扩大，而扩大的生产能力是以原有生产要素和新投入生产要素之和为依据来测算的。但知识的创造和投入并不一定代表与经济相关的知识存量的增加。这是因为： ① 研发成果转化为真实的生产力需要时间，有的甚至经过数年才能取得正的现金流量。② 知识本身就是无形的、难以量化的，从而也是难以计量的。③ 新知识的投入有可能导致原有知识存量中的部分知识陈旧过时甚至失效。这就使得知识的累计投入不是简单的一加一的关系。因此，对企业而言， 研发活动的确认和计量具有很大的弹性。

　　四、对比国际趋势和其他国家对研究开发支出的会计处理

　　国际上研发费用的会计处理方法大致可分为：以美国财务会计准则为代表的全部费用化；以国际会计准则为代表的部分费用化。

　　1.美国财务会计准则规定（财务会计准则第2号公告——研究与开发费用）：当期发生的研发费用应全部作为费用处理，计入当期损益，研发活动结束后，不论成功与否，均不确认为无形资产。但值得说明的是，就计算机软件的研究与开发费用如何进行处理，美国公认会计原则做出过特别规定，即FASB指出：对出售、出租或以其他方式发生的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确认为资产。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。

　　2.而国际会计准则指出，为评价自行开发的无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。针对这点，国际会计委员会第38号准则将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段（如不能正确区分研究阶段和开发阶段，那么该企业应将项目支出均视同研究阶段的支出处理）。相应地，要求研究费用在发生时计入当期损益，而开发阶段支出是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合它确认的五个条件时，才予以资本化，确认为无形资产。这属于有条件的资本化。

　　3.其他国家的相关会计处理：

　　英国对研究与开发费用的会计处理进行规范的公告是英国标准会计实务公告第13号。根据该公告，研究与开发支出应区别进行处理，按基础研究、应用研究以及开发研究三种类型予以划分。前两种类型的支出，则应在发生当时计入损益；而如果是开发支出，也通常应在发生时计入损益。除非出现特定情况，可以递延摊销。这些特定情况包括：研究属于专题项目，费用可以单列；研究取得的成果把握性极大，并能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成。总体上看，倾向于费用化的会计政策。

　　法国的研究与开发费用，当其属于特定的研究项目且成功的可能性非常大时，可予以资本化，并在不超过5年的期限内摊销。

　　德国规定研究开发费用在发生的当期直接费用化。

　　荷兰规定，研究开发费用只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内摊销。

　　日本的研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收入超过该项费用），可予以资本化，并在5年内注销，不过其实务中采用较为稳健的直接冲销法。

　　五、我国新旧会计准则对研究开发支出的修改变化

　　1.我国在新会计准则出台以前，对研发费用的会计处理采用与美国相同的方法，即将其全部计入当期损益。研发费用在发生当期直接予以费用化，等到研发成功后按法律程序申请取得无形资产，再依法将取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化，并在一定期限内进行摊销。我国2001年出台的《会计准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。

　　这种处理方法在一定程度上遵循了谨慎性原则，也可以让企业最早得到税收优惠好处，及时收回研究与开发方面的投资。但也存在明显的不足之处：（1）不符合一致性原则。企业从外购入的无形资产，按实际支付价款入帐，然后在受益期间内进行分摊，而企业自行开发的无形资产，其研究与开发费用计入当期损益，全部进行费用化，这显然不符合会计上的一致性原则。2）容易导致短期行为的产生。我国长期以来采用某些指标体系评价企业领导的业绩，在某种程度上导致了企业领导者为个人利益，保持较高的利润水平而大量削减研究开发经费，这样不利于企业创新，更不利于企业的发展。（3）无法反映企业资产的真实价值。准则规定，将依法取得时发生的注册费、律师费资本化，计入成本，而将自行开发与研究费用进行全部费用化，计入当期损益，而又因为注册费与律师聘请费的金额相对研究与开发费用来说，简直是微乎其微的，这样就造成大量的开发费用摒弃在外，明显低估了资产的价值。（4）不符合资本性支出与收益性支出划分原则。如果企业开发成功，研究与开发费用的支出所产生的收益，不仅与本期有关，而且与以后几个年度相关，应作为资本性支出，研究与开发费用的完全费用化，显然违背了资本性与收益性划分原则。（5）企业的筹资渠道受阻。随着资本市场的建立和完善，企业的筹资方式逐渐由银行借款转向资本市场。在当前评价指标体系还不够完善的情况下，投资者进行各项投资决策的主要依据是利润、赢利能力等指标，如果将研究与开发费用全额费用化，势必影响到企业的利润指标，使得企业在资本市场上无法顺利地筹集所需的资金。

　　2.新准则对研究开发费用的费用化进行了修订：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。研究费用依然是费用化处理；进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。对于研究阶段和开发阶段的定义，新会计准则有以下具体规定：

　　首先，内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。而内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：

　　（1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；

　　（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

　　（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；

　　（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

　　（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

　　此外，关于研发支出被确认为无形资产以后的后续计量问题：

　　研发支出被确认为无形资产后，应当按照对无形资产的后续处理方法进行相关的摊销和计提减值准备和相关披露。具体如下：无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益的期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。企业在期末应按无形资产期末计价的方法对无形资产进行价值计量，计提无形资减值